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Prozessorientierte Kalkulation

Ist eine Prozesskostenrechnung durchgeführt worden, stellt sich die Frage, wie mit den analysierten Prozessen und ermittelten Prozesskostensätzen weiter verfahren werden soll.
Im Anwendungsfall der Produktkalkulation wird der größte Vorteil der Prozesskostenrechnung gesehen. Hier erhebt die Prozesskostenrechnung den Anspruch, die Gemeinkosten verursachensgerechter auf die Kostenträger zu verrechnen, als die traditionelle Zuschlagskalkulation mit Hilfe von Gemeinkostenzuschlagssätzen . (1)
Neben der Maschinenstundensatzkalkulation wird bei Betrieben mit Serien- oder Auftragsfertigung häufig die Zuschlagskalkulation angewandt. Kennzeichnend für solche Betriebe ist ein mehrstufiges Fertigungsprogramm mit laufenden Lagerbestandsveränderungen. Bei der summarischen Zuschlagskalkulation als Kalkulationsverfahren der Kostenträgerstückrechnung werden die gesamten Gemeinkosten als Block mittels eines prozentualen Zuschlagssatzes auf die Kostenträger zugerechnet. (2)

Bei der Ermittlung des Gemeinkostenzuschlagssatzes wird der prozentuale Anteil der Gemeinkosten an den gesamten Einzelkosten ermittelt.

∑ Gemeinkosten/ ∑ Einzelkostenx 100   = Zuschlagssatz


Diese vereinfachte Relation von Gemeinkosten zur Zuschlagsbasis der Einzelkosten unterstellt ein proportionales Verhalten der Gemeinkosten zu den Einzelkosten. Durch den hohen Fixkostenanteil in den Gemeinkosten ist dieses Verfahren, gerade bei unterschiedlicher Kapazitätsauslastung, realitätsfern.
Daher wird in der betrieblichen Praxis häufig die differenzierende Zuschlagskalkulation angewandt. Die einzelnen Gemeinkosten werden hier nicht mit den gesamten Einzelkosten ins Verhältnis gesetzt, sondern differenziert nach Betriebsbereichen . (3)

So ergeben sich die typischen Gemeinkostenbereiche, die als Basis für Gemeinkostenzuschlagssätze verwendet werden und wie folgt ermittelt zu ermitteln sind:


Materialgemeinkosten  x 100 = Materialgemeinkostensatz  Fertigungsmaterial


Fertigungsgemeinkosten  x 100 = Fertigungsgemeinkostensatz Fertigungslohn

Verwaltungsgemeinkosten x 100  = Verwaltungsgemeinkostensatz
Herstellkosten

Vertriebsgemeinkosten x 100  = Vertriebsgemeinkostensatz
Herstellkosten


Die so ermittelten prozentualen Gemeinkostenzuschlagssätze werden dann für die Verrechnung der Gemeinkosten auf einzelne Kostenträger, z.B. für die Ermittlung eines Angebotspreises, verwendet.

Die folgende Tabelle zeigt ein vereinfachtes Kalkulationsschema: (4)

 

Material-Einzelkosten + Materialgemeinkosten	Materialkosten	Herstellkosten	Selbstkosten
Fertigungslohn-Einzelkosten I + Fertigungs-    gemeinkosten I	Fertigungskosten
Fertigungslohn-Einzelkosten II + Fertigungs-    gemeinkosten II
+ Verwaltungsgemeinkosten
+ Vertriebsgemeinkosten
+ Sondereinzelkosten des Vertriebs

Dieses Verfahren der Zuschlagskalkulation unterstellt einen funktionalen Zusammenhang zu den beanspruchten Ressourcen und den angefallenen Gemeinkosten eines bestimmten Bereiches, z.B. zwischen Materialgemeinkostenkosten und Material-Einzelkosten. Befürworter der Prozesskostenrechnung sehen in diesen Gemeinkostenzuschlagssätzen das größte Defizit der traditionellen Zuschlagskalkulation. Die Kalkulation erfolgt unter der Annahme, dass die Gemeinkosten immer den gleichen prozentualen Anteil an den Einzelkosten haben. Die Verschleierung der zugerechneten Gemeinkosten bei der Kostenträgerstückrechnung wird bei exotischen Produkten, Rennerprodukten oder Pennerprodukten deutlich, da die Unternehmensbereiche unterschiedlich intensiv in die verschiedenen Produktkategorien eingebunden sind. So werden Produkte mit geringen Stückzahlen durch größere Serien mitfinanziert. Mit Hilfe der Prozesskostenrechnung soll der unterschiedlichen Beanspruchung einzelner Produkte von Ressourcen Rechnung getragen werden. Es wird davon ausgegangen, dass die Gemeinkosten aus den indirekten Bereichen wie Verwaltung und Vertrieb nicht nach dem Verursacherprinzip sondern nach dem Beanspruchungsprinzip auf die Kostenträger verrechnet werden. (5)Die Kalkulation mit Prozesskosten ersetzt nicht die Zuschlagskalkulation sondern ergänzt diese, in dem die prozentualen Zuschlagssätze durch Prozesskosten ausgetauscht werden.

Relevant sind bei der Ergänzung des Kalkulationsschemas mit Prozesskosten wie oft ein Kostenträger bestimmte Prozesse durchläuft.

Die prozessorientierte Kalkulation soll an einem stark vereinfachten Beispiel erläutert werden.

Modellannahme:

Produkt A benötigt nur Rohstoff 1 und Produkt B die Rohstoffe 2 bis 6 (also 5 verschiedene Rohstoffe). Die Fertigungsgemeinkosten wurden mit Maschinenlaufzeiten ermittelt und sind in den Fertigungskosten enthalten. Die Rohstoffe werden über mehrere Lieferanten beschafft. Beide Produkte werden jeweils einmal herge-tellt. Die Materialgemeinkosten ergeben sich nur aus der Beschaffung und Lagerung von Rohstoffen. Aus Vereinfachungsgründen wurden Verwaltungsgemeinkosten, Fertigungsgemeinkosten und weitere Zuschläge vernachlässigt. Die Vertriebsgemeinkosten resultieren aus dem Außendienst und der Auftragsabwicklung, wobei durch den Außendienst jeweils ein Auftrag für Produkt A und Produkt B ausgelöst wurde. Unter diesen Bedingungen sollen die traditionelle Zuschlagskalkulation und die prozessorientierte Kalkulation gegenübergestellt werden.
Für die Zuschlagskalkulation wurden die Materialgemeinkosten mit 10% der Materialeinzelkosten und die Vertriebsgemeinkosten mit 12 % der Herstellkosten auf die Produkte weiter verrechnet. Die Materialprozesskosten betragen pro Vorgang „Beschaffung Rohstoff“ 5,- Euro, und beinhalten die Teilprozesse „Rohstoff disponieren„, Rohstoff annehmen“, „Rohstoff einlagern“. Die Vertriebsprozesskosten setzen sich aus den Teilprozessen „Kunde besuchen“, „Auftrag auslösen“, Ware kommissionieren“, „Ware versandfertig machen“ zusammen und betragen 60,- Euro.

Tabelle 1: Beispiel Produktkalkulation mittels Zuschlagskalkulation

	Produkt A:	Produkt B:
Materialeinzelkosten
Rohstoff 1	100
Rohstoff 2		10
Rohstoff 3		30
Rohstoff 4		5
Rohstoff 5		25
Rohstoff 6		10
∑ Materialeinzelkosten	100	80
Materialgemeinkosten 10 %	10	8
Materialkosten	110	88
Fertigungskosten	80	90
Herstellkosten	190	178
Vertriebsgemeinkosten 12 %	23	21
Selbstkosten	213	199

Tabelle 2: Beispiel prozessorientierte Kalkulation

Tabelle 3: Allokationseffekt Zuschlagskalkulation und prozessorientierter Kalkulation

Durch die Gegenüberstellung beider Kalkulationsverfahren, können die in der Literatur beschriebenen Effekte der Prozesskostenrechnung dargestellt werden. Es handelt sich um den Allokationseffekt, Komplexitätseffekt sowie den Degressionseffekt. (6)

Der Allokationseffekt macht die Verzerrung der Gemeinkosten bei der Zurechnung auf den Kostenträger deutlich. Sichtbar wird dieser Effekt, wenn beide Kalkulationsverfahren gegenübergestellt werden. Die Differenz (Wie in Tabelle 3 abgebildet.) stellt das Ausmaß des Allokationseffektes dar. Dieser zeigt, dass sich die Gemeinkosten typicherweise nicht proportional zur Zuschlagsbasis verhalten. Im Beispiel der Zuschlagskalkulation sind bei Produkt A höhere Materialgemeinkosten ausgewiesen, als im Beispiel der prozessorientierten Kalkulation. Der mit 10 € veranschlagte Materialgemeinkostenanteil in der Zuschlagskalkulation resultiert aus dem Zuschlagssatz von 10 %, dem gegenüber werden in der prozessorientierten Kalkulation nur 5 € für Materialgemeinkosten verrechnet. Für die Herstellung von Produkt A wird nur ein Beschaffungsvorgang benötigt und somit der Hauptprozess „Beschaffung Rohstoff“ nur einmal durchlaufen, wogen bei Produkt B fünf verrechnet werden. Bei der Zuschlagskalkulation waren die ermittelten Selbstkosten für Produkt A höher als bei Produkt B, so ist es bei der prozessorientierten Kalkulation umgekehrt.

Der Komplexitätseffekt beschreibt die Produktvielfalt in ihren Ausprägungsvarianten und der damit verbundenen Produktkomplexität. Bei der Herstellung von komplexeren Produkten entsteht gegenüber Standardprodukten ein höherer Bedarf an gemeinkosenverursachenden Aktivitäten wie z.B. Materialdisposition, Produktionsvorbereitung oder Qualitätssicherung. Das Beispiel in den obigen Tabellen zeigt, dass Produkt A nur einen Rohstoff dagegen Produkt B 5 Rohstoffe benötigt und somit komplexer ist. Somit kann unterstellt werden, dass Produkt B eine höhere Prozessinanspruchnahme aufweißt, z.B. in der Beschaffung der Rohstoffe. Die prozessorientierte Kalkulation trägt dem Umstand des komplexeren Produktes Rechnung. In der Zuschlagskalkulation kann die höhere Inanspruchnahme von Prozessen nicht abgebildet werden.
Insofern werden Produkte mit hoher Komplexität mit zu wenig mit Gemeinkosten und im Gegenzug weniger komplexe Produkte mit zu hohen mit Gemeinkosten kalkuliert.


Der Degressionseffekt wird deutlich, wenn man betrachtet, dass verschiedene Produkte in unterschiedlichen Mengen hergestellt und abgesetzt werden. Dabei wird unterstellt, dass größere Auftragsmengen bestimmte Prozesse unterproportional beanspruchen. Während bei der traditionellen Zuschlagskalkulation die Gemeinkosten prozentual pro Stück verrechnet werden, sind bei der Prozesskostenrechnung nur die individuell in Anspruch genommenen Prozesse relevant. Das bedeutet, bei der Zuschlagskalkulation sind die Selbstkosten pro Stück konstant. Kleinere Aufträge oder Losgrößen werden mit zu wenig Gemeinkosten belastet und größere Aufträge mit zu hohen Gemeinkosten. Die Prozesskosten pro Stück bei Abwicklungs-, Materialbeschaffungs-, oder Fertigungsprozessen verringern sich jedoch bei größeren Produktionsmengen. Der Aufwand für die Abwicklung eines Kundenauftrages, z.B. Auftragsannahme ist in der Regel immer gleich hoch, egal ob es sich um eine größere oder kleinere Bestellmenge handelt.

Mit den Daten von Produkt A aus dem obigen Beispiel soll in nachstehender Tabelle der Degressionseffekt nochmals in Zahlen verdeutlicht werden, wobei hier nur die Vertriebsgemeinkosten betrachtet werden. Es werden wieder 60,- € Vertriebsprozesskosten veranschlagt, un-abhängig, ob die Größe des Auftrages 1 oder 20 Stück enthält.

Tabelle 4: Degressionseffekt, alle Angaben in €

Stück pro Auftrag	Zuschlagskalkulation Zuschlagssatz VGK = 12 %			Prozessorientierte Kalkulation Vertriebsprozesskosten 60,-
	HK	VGK	Stückkosten	HK	VPK	Stückkosten
1	190	23	213	190	60	250
10	1.900	230	2.130	1.900	60	1.960
15	2.850	345	3.195	2.850	60	2.910
20	3.800	460	4.260	3.800	60	3.860

Bei der relativ geringen Auftragsmenge von einem Stück werden dem Produkt – im Vergleich zur prozessorientierten Kalkulation - 37 € zu wenig und bei der relativ großen Auftragsmenge von 20 Stück dem Produkt 400 € zu viel belastet.

Je unterschiedlicher die Ausprägungsvarianten und Produktdiversifikationen in einem Unternehmen sind, desto deutlicher wird die Kostenverzerrung zwischen herkömmlicher Zuschlagskalkulation und prozessorientierter Kalkulation.


Besonders deutlich wird dieser Unterschied wenn folgende Situationen in einem Unternehmen gegeben sind. (7)

- viele oder wenige Rohstoffe
- Standardprodukte oder Spezialprodukte (z.B. Auftragsfertigung)
- geringe oder hohe Fertigungstiefe
- Großserien-, oder Kleinserienproduktion
- wechselnder oder stabiler Kundenkreis
- erklärungsbedürftige oder weniger erklärungsbedürftige Produkte

Jedoch lassen sich nicht die gesamten Gemeinkosten verursachensgerecht mittels der Prozesskostenrechnung auf die Kostenträger weiterverrechnen, sondern nur die Gemeinkosten der Bereiche Beschaffung, Fertigung, Auftragsbearbeitung sowie dem Versand. So können Kundenabwicklungs-, und Versandprozesse nur in eine Ergebnisrechnung, eine Angebotskalkulation oder Nachkalkulation einfließen. Bei bestimmten Tätigkeiten muss die Prozesskostenrechnung dem gleichen Vorwurf standhalten wie die Zuschlagskalkulation, dass sich die leistungsmengenunabhängigen Prozesse nicht plausibel auf die Kostenträger verrechnen lassen. Es handelt sich um Tätigkeiten wie „Abteilung leiten“, „Umsätze planen“ oder sich nicht ständig wiederholenden Tätigkeiten. Je höher der Anteil der leistungsmengenunabhängigen Prozesse ist, desto größer sind auch bei der Prozesskostenrechnung die Verfälschungen bei der Verrechnung von Gemeinkosten. (8)

Quellen:

(1) Vgl. Mayer, Konzeption und Anwendungsgebiete der Prozesskostenrechnung, krp- Sonderheft, 3/2003/S.30
(2) Vgl. Olfert, Klaus, Kompendium der praktischen Betriebswirtschaft, Kostenrechnung, 1999, S. 198
(3) Vgl. Gehrhart Förschle, Manfred Kropp, Kostenrechnung, Betriebliches Rechnungswesen und Kalkulation, 1999, S 84
(4) Gehrhart Förschle, Manfred Kropp, Kostenrechnung, Betriebliches Rechnungswesen und Kalkulation, 1999, S 86
(5) Vgl. J. N. Stelling, Die Kalkulation in kleinen und mittleren Unternehmen an Hand der Zuschlagskalkulation und der Prozesskostenrechnung, Diskussionspapier der Hochschule Mittweida, 1998/01, S. 13
(6) Coneneberg, und Fischer beschrieben erstmals die Effekte der Prozesskostenrechnung in ihrem Werk, Prozesskostenrechnung - Strategische Neuorientierung in der Kostenrechnung 1991, S.31-33
(7) Horváth, Mayer, Prozesskostenrechnung- Konzeption und Entwicklung, 1993, S. 24
(8) S.Braun, Die Prozesskostenrechnung- Ein fortschrittliches Kostenrechnungssystem?, 1999, S. 86
 

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